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En el ejercicio de mi profesión he visto que, en ocasiones, la Administración Tributaria cuestiona y ajusta los pagos que los contribuyentes realizan a personas, jurídicas o naturales, que se encuentran domiciliadas en el extranjero, aduciendo que se les debe retener los porcentajes establecidos en el artículo 104 de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-2012 del Congreso de la República (sucesivamente LAT), que varían desde un 5% hasta un máximo de 25%.  

En  muchos casos, la autoridad tributaria, toma como única premisa para la determinación de la obligación tributaria de efectuar la retención, el solo hecho que el beneficiario del pago sea una persona jurídica no domiciliada en Guatemala, sin analizar el ámbito territorial de la norma tributaria. En ese sentido afirma el jurista Alejandro Altamirano que “El elemento territorial de la obligación tributaria es el ámbito espacial de injerencia de la obligación tributaria definida en la ley. Los hechos imponibles deben desarrollarse en un determinado marco territorial. … El territorio (nacional, provincial y municipal) delimita el ámbito de desarrollo de la obligación tributaria. Este elemento concreta la soberanía tributaria.”

En  muchos casos, la autoridad tributaria, toma como única premisa para la determinación de la obligación tributaria de efectuar la retención, el solo hecho que el beneficiario del pago sea una persona jurídica no domiciliada en Guatemala, sin analizar el ámbito territorial de la norma tributaria. En ese sentido afirma el jurista Alejandro Altamirano que “El elemento territorial de la obligación tributaria es el ámbito espacial de injerencia de la obligación tributaria definida en la ley. Los hechos imponibles deben desarrollarse en un determinado marco territorial. … El territorio (nacional, provincial y municipal) delimita el ámbito de desarrollo de la obligación tributaria. Este elemento concreta la soberanía tributaria.”

Al analizarse los artículos  3, 97 y 104 de la LAT, resulta correcto arribar a la conclusión que, para que exista obligación de retenerle a una persona no domiciliada, al momento de hacerle el pago de sus servicios, deben ocurrir dos presupuestos: el primero, como ya hemos mencionado, consiste en que el beneficiario del pago sea una persona no domiciliada en Guatemala. El segundo consiste en que la renta obtenida  por el no domiciliado sea de fuente guatemalteca, es decir, que provenga de actividades lucrativas o generadoras de renta realizadas dentro del territorio guatemalteco. En este sentido, el artículo 3 de la LAT establece que “quedan afectas al impuesto las rentas obtenidas en todo el territorio nacional, definido éste conforme a lo establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala” y en consonancia con esta norma, el artículo 97 de la misma ley dispone que “constituye hecho generador de este impuesto, la obtención de cualquier renta gravada según los hechos generadores contenidos en los títulos anteriores de este libro, por los contribuyentes no residentes que actúen con o sin establecimiento permanente en el territorio nacional.” La anterior Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto número 26-92 del Congreso de la República, actualmente derogada, regulaba de forma similar las rentas obtenidas por personas domiciliadas en el extranjero, estableciendo en su artículo 45 lo siguiente: “El impuesto a cargo de personas individuales o jurídicas no domiciliadas en Guatemala, se calcula aplicando a las rentas de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuenta, los porcentajes que se establecen en los incisos siguientes, y el impuesto así determinado tendrá carácter de pago definitivo: a) El diez por ciento (10%) sobre pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de …b) El treinta y uno por ciento (31%) sobre los pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de …  y, c) El treinta y uno por ciento (31%) sobre los pagos o acreditamientos en cuenta de cualquier otra renta de fuente guatemalteca, no contemplada en los incisos anteriores."

De la simple lectura de los artículos citados, puede extraerse que, para que exista obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta a las personas no domiciliadas en Guatemala, se debe determinar primero si la renta que está percibiendo, o que se le acredita a la persona no domiciliada, es o no de fuente guatemalteca. En caso se llegare a determinar que la renta que obtiene la persona no domiciliada proviene de servicios o actividades económicas que se desarrollan fuera del territorio guatemalteco, el contribuyente se debe abstener de practicarle la retención. Contrario sensu, si se llegare a establecer que la renta que obtiene la persona no domiciliada proviene de servicios o actividades económicas que sí fueron desarrolladas dentro del territorio guatemalteco, el contribuyente debe practicarle la retención conforme las tarifas impositivas establecidas en la Ley de Actualización Tributaria.

Una vez explicado lo anterior, podemos afirmar con propiedad, que existen rentas que obtienen las personas no domiciliadas en Guatemala, que no estarán afectas al Impuesto Sobre la Renta de Guatemala, puesto que los servicios o actividades productoras de renta se desarrollan fuera del territorio nacional, y por tanto, se encuentran fuera del ámbito territorial de aplicabilidad de la ley tributaria guatemalteca.  En ese sentido, y a criterio del autor, existen algunos pagos realizados a personas no domiciliadas que la Administración Tributaria ha ajustado erróneamente a los contribuyentes guatemaltecos. Estos son: servicios de roaming, alquiler de bodegas en el extranjero, servicios de embalaje en el extranjero, transporte de mercadería (iniciando y terminando en el extranjero), etc.

En uno de estos casos, la Corte Suprema de Justicia de Guatemala  emitió su criterio respecto al principio de territorialidad de la ley en materia tributaria, aclarando que las rentas que obtienen las personas no domiciliadas en Guatemala por los servicios prestados en el extranjero, no se encuentran afectas al Impuesto Sobre la Renta. A continuación se transcribe la parte conducente de una sentencia que plasma claramente este criterio: 

…dicho artículo debe analizarse desde la perspectiva que la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta  es de carácter territorial como bien lo indica el artículo 2 que se refiere a que quedan afectas todas las rentas y ganancias de capital obtenidas dentro del territorio nacional, y esta figura va muy acorde a la propia Constitución Política de la República de Guatemala, que enuncia en su artículo 153 (…) por lo tanto el contexto de la norma citada debe reducirse al principio constitucional, por lo tanto la territorialidad es efectivamente una piedra angular en la generación de ganancia o renta, es por ello que la justificación de la actora al indicar que los servicios prestados son en el exterior y por lo tanto no son afectos, es verdadera y responde efectivamente  a una actividad económica delimitada por la actividad realizada en el extranjero y la prestación de sus servicios en ese ámbito… De igual forma, en la sentencia se tuvo por acreditado como aspecto fáctico, que los gastos por servicios de interconexión y de roaming fueron prestados en el exterior; por ende, no están afectos al impuesto sobre la renta; esta situación no puede ser cuestionada a través del submotivo invocado, pues este tiene por objeto atacar la base jurídica del fallo, específicamente su interpretación, ya que aquellos aspectos fueron cuestionados por el submotivo idóneo, pero no lograron ser modificados.” (Sentencia Corte Suprema de Justicia. Fecha 28/08/2013 Expediente  01002-2012-00651)

Al analizar la territorialidad del impuesto sobre la renta desde un enfoque constitucional, podemos arribar a la misma conclusión. Para ello debemos hacer referencia los artículos 142, 153 y 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala: 

“Artículo 142.- De la soberanía y el territorio. El Estado ejerce plena soberanía, sobre: a) El territorio nacional integrado por su suelo, subsuelo, aguas interiores, el mar territorial en la extensión que fija la ley y el espacio aéreo que se extiende sobre los mismos; b) La zona contigua del mar adyacente al mar territorial, para el ejercicio de determinadas actividades reconocidas por el derecho internacional; y c) Los recursos naturales y vivos del lecho y subsuelo marinos y los existentes en las aguas adyacentes a las costas fuera el mar territorial, que constituyen la zona económica exclusiva, en la extensión que fija la ley, conforme la práctica internacional.

Artículo 153.- Imperio de la ley. El imperio de la ley se extiende a todas las personas que se encuentren en el territorio de la República.

Artículo 180.- Vigencia. La ley empieza a regir en todo el territorio nacional ocho días después de su publicación íntegra en el Diario Oficial, a menos que la misma ley amplíe o restrinja dicho plazo o su ámbito territorial de aplicación.”

De los artículos constitucionales antes citados, se puede entender con facilidad, que las leyes aprobadas por el Congreso de la República de Guatemala solamente rigen a las personas que se encuentran dentro de su territorio o que desarrollan actividades dentro del territorio guatemalteco. Por lo tanto, la ley jamás puede gravar o afectar hechos que se realizan en un territorio de otro país soberano, tal como pretende hacer la Superintendencia de Administración Tributaria en algunos casos, lo cual puede, inclusive, vulnerar la soberanía del Estado al que pertenece la persona no domiciliada que recibe pagos por los servicios que desarrolla en su país de origen o de domicilio.

Al analizar el derecho comparado, encontraremos muchos casos en los cuales el órgano jurisdiccional arribará a la misma conclusión, tal es el caso de la sentencia de fecha 6 de septiembre de 2012 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la República de Colombia dentro del expediente o radicación: 11001-03-27-000-2009-00019-00 [17650], de la cual se transcribe a continuación sus partes conducentes: 

“…La televisión satelital está definida como aquella que permite a los habitantes del territorio nacional la recepción, para uso exclusivo e individual, de señales de televisión transmitidas, emitidas, difundidas y programadas desde el extranjero, a través de segmentos espaciales (satélites) de difusión directa, hasta los equipos terminales de recepción individual. Como el servicio de televisión por suscripción (cable o satelital) se ejecuta desde el exterior, los pagos que realiza el operador nacional a las sociedades extranjeras no son de fuente nacional, motivo por el cual no están sujetos al impuesto sobre la renta (artículos 12 y 20 del Estatuto Tributario), ni, en consecuencia, a retención en la fuente por concepto de dicho tributo.”

Finalmente, se debe advertir, que derivado de los avances tecnológicos en las comunicaciones, muchas veces resultará difícil determinar el lugar efectivo en donde se prestaron los servicios o se llevaron a cabo las actividades económicas generadoras de renta. Será labor nuestra, de los abogados y juristas guatemaltecos, sentar los criterios de aplicación de nuestra legislación a las nuevas realidades espaciales en las que se desarrolla el comercio, tal como ocurre con el internet.    

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